През последните години честа практика на строителните предприемачи е да сключват договори за учредяване на право на строеж със собственици на недвижими имоти, вместо да закупуват земята, върху която желаят да реализират конкретен проект. Срещу учреденото право на строеж собственикът получава като обезщетение от строителя конкретни обекти в бъдещата сграда. Най-често това са жилища, гаражи, паркоместа, а в зависимост от предназначението на сградата – търговски обекти. На пръв поглед сделката е изгодна и за двете страни – строителят получава правото да построи и да реализира печалба от продажбата на обектите в бъдещата сграда, без да влага значителен финансов ресурс за покупката на земята, а обезщетеният собственик – право на собственост върху вече построени обекти, които би могъл да продаде, да отдаде под наем или по друг начин да реализира доход от тях. Дали обаче това наистина е така и по какъв начин българското данъчно законодателство третира получените от обезщетения собственик недвижими имоти и дохода от тяхната продажба?
В настоящата статия ще разгледаме няколко хипотези, свързани с различните начини, по които собственикът е придобил недвижимия имот, върху който е учредено право на строеж в полза на строителя. Тези начини могат да бъдат: покупко-продажба, дарение или наследство.
Регламентацията на проблема е залегнала в Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ). Обект на облагане по ЗДДФЛ са доходите от всички източници, придобити от данъчно задължените лица през данъчната година, с изключение на изрично посочените като необлагаеми доходи. Съгласно чл. 10, ал. 2 от закона в зависимост от формата на плащане доходите на едно лице могат да бъдат парични и непарични. В настоящия случай построените обекти, получавани като обезщетение от собственика на земята, представляват получен непаричен доход при замяна. Когато доходът е непаричен, същият се смята за получен от датата на получаване на престация – в настоящия случай най-ранният момент, от който доходът може да се счита за придобит, е завършването на сградата на „груб строеж“. От своя страна непаричните доходи за целите на данъчното облагане се остойностяват по пазарни цени и върху получената сума се прилага определената в закона данъчна ставка. В кои случаи обаче тези доходи ще бъдат облагаеми?
На основание чл. 13, ал. 1, т. 26 от ЗДДФЛ не са облагаеми доходите от продажба или замяна на имущество, придобито по наследство. За да си изясним понятието „имущество“, получено по наследство се обръщаме към Закона за местните данъци и такси, където е записано, че наследственото имущество включва притежаваните от наследодателя и оставени в наследство движими и недвижими вещи и права върху такива вещи, както и други имуществени права, вземания към момента на откриване на наследството. Следователно, с оглед дефиницията, дадена от ЗМДТ, както и залегналото в практиката на НАП разбиране, че непаричният доход, придобит под формата на недвижими имоти, получени срещу учредено вещно право на строеж върху наследствен имот, представлява замяна на имущество по чл. 13, ал. 1, т. 26 от ЗДДФЛ, то този непаричен доход не подлежи на облагане по ЗДДФЛ.
Не така обаче стоят нещата, когато недвижимият имот, върху който се учредява право на строеж, е придобит чрез покупко-продажба или по дарание. Както отбелязахме по-горе, построените обекти, получавани като обезщетение от собственика на земята, представляват получен непаричен доход при замяна. Съгласно чл. 33, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход от продажба или замяна на недвижимо имущество, включително на ограничени вещни права върху такова имущество, се определя, като положителната разлика между продажната цена и цената на придобиване на имуществото се намалява с 10 на сто разходи. За да изчислим размера на облагаемия доход, е необходимо да установим какво е имал предвид законодателят под „продажна цена“ и „цена на придобиване“.
Съгласно чл. 33, ал. 5 от ЗДДФЛ продажната цена включва всичко придобито от лицето във връзка с продажбата/замяната, включително възнаграждение, различно от пари. В настоящия случай сме изправени пред замяна на право на строеж срещу строителна услуга. Така пазарната стойност на строителната услуга всъщност се явява продажна цена за обезщетения собственик. От своя страна пък, цената на придобиване съгласно регламентацията на чл. 33, ал. 6, т. 8 от ЗДДФЛ е документално доказаната цена на придобиване на поземления имот, съответстваща на частта, за която е учредено правото на строеж. В случаите, в които се касае за имот, придобит по дарение, цената на придобиване е нула, тъй като няма документално доказана цена на придобиване.
И така, облагаемият доход от „замяната“ (по см. на споменатата по-горе практика на НАП) на право на строеж срещу получаване на недвижим имот като обезщетение ще се формира като положителната разлика между пазарната цена на извършената строителна услуга за придобитите от обезщетения собственик недвижими имоти и документално доказаната цена на придобиване на поземления имот, съответстваща на частта, за която е учредено право на строеж, се намали с 10 на сто разходи. В случаите, в които недвижимият имот е придобит по дарение, цената на придобиване ще бъде нула.
Можем да обобщим казаното до тук по следния начин – непаричният доход, получен от учредяване на право на строеж върху недвижим имот, придобит по наследство, е необлагаем, докато обратното е валидно в случаите, в които недвижимият имот, върху който се учредява право на строеж е придобит чрез покупко-продажба или дарение – в тези случаи доходът е облагаем, независимо от това какъв период от време е изминал от покупко-продажбата или дарението (т.е. в този случай чл. 13, ал. 1, б. а), б) и в) не се прилагат).
Облагаемата данъчната основа се изчислява по следния начин:
(Продажна цена – Цена на придобиване) – 10% нормативно признати разходи = данъчна основа.
Продажната цена в този случай е равна на пазарната оценка на строителната услуга, цената на придобиване е равна на цената на придобиване на недвижимия имот, съответстваща на частта, за която е учредено право на строеж. В случаите в които се касае за недвижим имот, придобит по дарение, цената на придобиване на парцела е равна на 0.
Какво се случва обаче ако обезщетеният собственик, получател на този непаричен доход под формата на апартамент, гараж или пък търговски обект, реши да се разпореди с него, като го продаде?
Данъчното третиране на доходите от продажба на недвижимо имущество са регламентирани в чл. 13, ал. 1, т. 1, букви „а“ и „б“ от ЗДДФЛ. Съгласно посочените разпоредби не са облагаеми доходите, придобити през данъчната година от продажбата или замяната на:
А) един недвижим жилищен имот, ако между датата на придобиването и датата на продажбата или замяната са изминали повече от три години. Тук следва да се има предвид, че „недвижим жилищен имот“ е този, който към момента на продажбата или замяната може да служи за задоволяване на жилищни нужди;
Б) до два недвижими имота, както и селскостопански и горски имоти независимо от броя им, ако между датата на придобиването и датата на продажбата или замяната са изминали повече от 5 години.
Нека да илюстрираме казаното със следния пример: обезщетен собственик учредява право на строеж в полза на строител през 2015 год., като получава два апартамента и два гаража като обезщетение от строителя. Сградата е достигнала степен на завършеност „груб строеж“ през 2016 год., а през 2017 год. е въведена в експлоатация. През 2018 год. или по-малко от три години от датата на придобиване на недвижимите имоти, предмет на обезщетението, обезщетеният собственик решава да продаде единия апартамент. В този случай доходът, получен от продажбата, ще бъде облагаем съгласно разпоредбите на чл. 33 и чл. 34 от ЗДДФЛ. Както споменахме по-горе, облагаемият доход от продажба или замяна на недвижимо имущество, включително на ограничени вещни права върху такова имущество, се определя, като положителната разлика между продажната цена и цената на придобиване на имуществото се намалява с 10 на сто разходи. Ако собственикът беше избрал да извърши продажбата през 2020 год., то нямаше да е налице основание за облагане. Без значение в тези случаи е начинът на придобиване на недвижимия имот, върху който е учредено правото на строеж. Във всички случаи доходът е облагаем, като облагаемата данъчната основа се изчислява по следния начин:
(Продажна цена – Цена на придобиване) – 10% нормативно признати разходи = данъчна основа.
Цената на придобиване в този случай се изчислява по реда на чл. 10, ал. 4 от ЗДДФЛ, като непаричният доход (апартамента) се остойностява в български левове към датата на придобиването му по пазарна цена. Тук е важно да се отбележи, че съгласно §1, т. 8 от допълнителните разпоредби на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс „пазарна цена“ е сумата без данъка върху добавената стойност, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани.
Продажната цена във формулата също следва да е пазарната цена към момента на сключване на сделките и не следва да е определената данъчна оценка за целите на деклариране на имотите във връзка с прилагането на разпоредбите на Закона за местните данъци и такси. Това е важно уточнение, с оглед на честата практика при сключването на сделки за покупко-продажба на недвижими имоти в нотариалния акт да се посочва данъчната оценка или близка до нея стойност като цена на сделката.
В случай че Вие като обезщетен собственик попадате в някоя от изброените по-горе хипотези, то не забравяйте, че както паричните, така и непаричните доходи от прехвърляне на права или имущество, включително на ограничени вещни права върху такова имущество, освен че се облагат с данък върху общата годишна данъчна основа, то подлежат и на деклариране в годишната данъчна декларация по чл. 50 ЗДДФЛ в срок до 30 април на годината, следваща годината на придобиване на дохода.